Abzinsung einer aufschiebend bedingten Last: Wann der volle Abzug gilt

Der Bescheid vom (…) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom (…) wird dahingehend geändert, dass für die Übertragung des Grundstücks in A von der Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer ein Betrag von (…) € abzuziehen ist. Die konkrete Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens tragen der Kläger zu 9/10 und der Beklagte zu 1/10.

Die Revision wird zugelassen.

Die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand

Streitig ist, ob für einen im Rahmen eines Schenkungsvertrages vereinbarten vorzeitigen Verzicht auf ein zuvor in 2006 vorbehaltenes Nießbrauchsrecht an land- und forstwirtschaftlichen Flächen die Steuerbefreiung nach § 13a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der bis zum 30. Juni 2016 gültigen Fassung (ErbStG) zu gewähren ist und ob eine im gleichen Vertrag vereinbarte aufschiebend bedingte Last nach Eintritt der Bedingung auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung abzuzinsen ist.

Der Kläger ist Sohn des Schenkers.

Im Jahr 2006 übertrug der Schenker im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge seinen Hof und landwirtschaftliche Flächen an den Kläger. Der Schenker behielt sich „an dem übertragenen Grundbesitz“ ein lebenslängliches unentgeltliches, durch Eintragung im Grundbuch dinglich gesichertes Nießbrauchsrecht vor und bewirtschaftete die Flächen weiterhin.

Für diese Schenkung erhob der Beklagte mit Bescheid vom (…) Schenkungsteuer. Er berücksichtigte den Wert des übertragenen Grundbesitzes des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens dabei ohne wertmäßigen Abzug für das vorbehaltene Nießbrauchsrecht und wandte hierauf sodann die Regelung des § 13a ErbStG bzw. den darin geregelten Freibetrag sowie verminderten Wertansatz für land- und forstwirtschaftliches Vermögen an. Der auf den übertragenen Grundstücken lastenden Nießbrauchsverpflichtung wurde in diesem Zusammenhang durch Stundung des auf den Kapitalwert des Nießbrauchs entfallenden Teil der Schenkungsteuer Rechnung getragen, vgl. § 25 ErbStG.

In den Jahren nach 2006 erwarb der Schenker zusätzliche landwirtschaftliche Flächen. Diese zusätzlich erworbenen Flächen übertrug er mit notariellem Vertrag vom (…) (im Folgenden: Vertrag X) ebenfalls auf den Kläger. Zudem sollte der in 2006 vorbehaltene Nießbrauch zum Teil beendet werden. In der Präambel des Vertrages heißt es insoweit:

… Ferner soll der Nießbrauch zum Teil beendet werden, sodass der Erschienene zu 3. [der Kläger] ab Besitzübergang (…) den gesamten landwirtschaftlichen Betrieb mit allen Bestandteilen und Zubehör übertragen erhält.

Das Nießbrauchsrecht für [den Schenker] bleibt erhalten an den Flurstücken und Gebäuden, die durch die „B GmbH“ genutzt werden. …

In § 1 I. des Vertrages findet sich nach der Aufzählung der zu übertragenden Grundstücke der Passus:

Sollten Grundstücke, die zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen des [Schenkers] gehören, nicht aufgeführt sein (z.B. weiteres Grundbuch), gelten auch diese als mitübertragen.

Ausweislich § 1 IV. des Vertrages sollten auf den Kläger zudem übertragen werden:

1.

das gesamte vorhandene Hof- und Wirtschaftsinventar sowie Feldinventar, soweit dies nicht ausdrücklich ausgenommen wird sowie alles, was sich steuerlich im Betriebsvermögen befindet.

Unter § 3 I. des Vertrages wird bestimmt:

Mit der Übertragung des durch diesen Vertrag übertragenen Grundbesitzes, verzichtet der [Schenker] Zug um Zug gegen die Gewährung des nachfolgend im § 5 vereinbarten Altenteilsrechts auf das für ihn im Übergabevertrag vom […] vereinbarte Nießbrauchsrecht. Der Verzicht auf das Nießbrauchsrecht erfolgt mit Wirkung ab (…). Ausgenommen von diesem Verzicht ist der Teil des Nießbrauchsrechts, welcher auf den durch die „B GmbH“ genutzten Flächen und Gebäudeteilen liegt. …

Des Weiteren wurde im Rahmen der Gegenleistungen (§ 5 des Vertrages) unter anderem vereinbart, dass sich der Kläger zur Übertragung eines Grundstückes in A verpflichtet, wenn der Schenker und dessen Ehefrau verbindlich erklärten, ihren Wohnsitz nach A zu verlegen.

Mit Schenkungsteuererklärung erklärte der Kläger einen Gesamtwert der Schenkung in 2014 im Hinblick auf land- und forstwirtschaftliches Vermögen von (…) € sowie als sonstiges Recht den Verzicht auf das Nießbrauchsrecht im Wert von (…) €. Mit Mitteilung über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen des Grundbesitzwertes, der Ausgangslohnsumme und der Anzahl der Beschäftigten auf den (…) vom (…) teilte das Finanzamt Z dem Beklagten für die wirtschaftliche Einheit – die von der Übertragung an den Kläger im Vertrag betroffen war – einen Wert von (…) € mit.

Mit notariellem Vertrag vom (…) übertrug der Kläger an den Schenker das Alleineigentum an dem o.g. Grundstück in A, um seine entsprechende Pflicht aus dem Vertrag X zu erfüllen. Ausweislich des entsprechenden Feststellungsbescheides auf den (…) vom (..) betrug der diesbezügliche Grundbesitzwert (…) €.

Mit Schreiben an den Beklagten begehrte der Kläger für den Nießbrauchsverzicht den Verschonungsabschlag nach § 13a des ErbStG sowie den Wert des Nießbrauchverzichts als Bestandteil des Wirtschaftswertes eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes und damit als begünstigtes Vermögen festzustellen.

Mit Bescheid vom (…) setzte der Beklagte Schenkungsteuer über den Erwerb des Klägers aufgrund des Vertrages in Höhe von (…) € fest. Dabei berücksichtigte er neben dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen i.H.v. (…) € u.a. für den Nießbrauchsverzicht einen Wert von (…) € und zog von dem Gesamtwert der Besitzposten u.a. als Gegenleistung im Hinblick auf die Übertragung des Grundstücks in A (…) € ab. Diesen Wertansatz für das Grundstück in A ermittelte der Beklagte durch Abzinsung des auf den Stichtag (…) festgestellten Werts. Für den Nießbrauchsverzicht wandte der Beklagte den Verschonungsabschlag des § 13a ErbStG nicht an.

Hiergegen legte der Kläger am 24. November 2021 Einspruch ein, in welchem er u.a. auf die Steuerbefreiung nach §§ 13a, 13b ErbStG im Hinblick auf den Nießbrauchsverzicht bestand.

Im Rahmen der im Rechtsbehelfsverfahren gebotenen Gesamtfallüberprüfung stellte der Beklagte mit Schreiben vom (…) fest, dass über die Anwendung des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. Juli 2021 (Az. II R 26/19, BFHE 273, 567, BStBl II 2023, 66) über den Einzelfall hinaus noch entschieden werde und gleich gelagerte Fälle bis auf Weiteres von der Bearbeitung zurückzustellen seien. Dies betreffe die Abzinsung der aufschiebend bedingten Last für die Eigentumsübertragung bzgl. des Grundbesitzes in A. In seinem Schreiben vom (…) teilte der Kläger mit, dass er trotz des zwischenzeitlich ergangenen Teil-Nichtanwendungserlasses der Finanzverwaltung an der Anwendung des begünstigenden BFH-Urteils (Az. II R 26/19) festhalte.

Mit Einspruchsentscheidung vom (…) setzte der Beklagte die Schenkungsteuer auf (…) € herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Die Herabsetzung der Schenkungsteuer erfolgte aus hier nicht streitigen Gründen. Die Einspruchsentscheidung begründete der Beklagte hinsichtlich der noch strittigen Punkte damit, dass Gegenstand der Zuwendung unter anderem der vorzeitige Verzicht auf das in 2006 vorbehaltene Nießbrauchsrecht gewesen sei, die Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG nicht anwendbar sei und die im Vertrag X vereinbarte aufschiebend bedingte Last (Grundstück in A) auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung in 2014 abzuzinsen sei.

Bezüglich des Nießbrauchsverzichts begründete der Beklagte dies damit, dass gerade keine (rechtlich nicht mögliche) Übertragung des vorbehaltenen Nießbrauchs erfolgt sei, ein solcher sei auch nicht neu bestellt worden. Dies entspreche letztendlich auch dem Willen des Schenkers. Der Kläger habe – wie er selbst vortrage – mit dem Vertrag X die Möglichkeit erhalten sollen, über alle land- und forstwirtschaftlichen Flächen frei verfügen zu können. Dieses Ziel werde durch die Übertragung der nach 2006 erworbenen Flächen und den beurkundeten Nießbrauchsverzicht auch erreicht, da der Kläger durch den Rechtsverzicht und die damit entfallende Belastung seines Eigentums in die Lage versetzt werde, seine Eigentumsflächen nun uneingeschränkt nutzen zu können. Dass die Eigentums- und Nießbrauchflächen beim Schenker zusammen einen ertragsteuerlichen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft bildeten, sei für die Bestimmung des Zuwendungsgegenstandes dagegen nicht von Bedeutung.

Da der im vorliegenden Fall zu besteuernde Rechtsverzicht kein land- und forstwirtschaftliches Vermögen im Sinne der Vorschrift darstelle und der Verzicht auch keine Übertragung eines solchen darstelle, komme eine Begünstigung nach § 13a ErbStG nicht in Betracht.

Nach ertragsteuerlichen Maßstäben entstehe aufgrund der unentgeltlichen Übertragung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes unter Vorbehalt des Nießbrauchsrechts ein ruhender Betrieb in der Hand des Klägers sowie ein wirtschaftender Betrieb in der Hand des Schenkers. Schenkungsteuerrechtlich werde zwischen diesen beiden Betrieben nicht unterschieden. Gegenstand der Zuwendung sei in 2006 das gesamte land- und forstwirtschaftliche Vermögen gewesen, das zivilrechtlich auf den Kläger übergegangen sei. Der Vorbehaltsnießbrauch habe seinerzeit nicht dazu geführt, dass die Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG versagt worden sei. Der mit Vertrag X beurkundete teilweise Verzicht auf den Nießbrauch führe nunmehr dazu, dass aus dem ruhenden Betrieb des Klägers ein wirtschaftender Betrieb werde, ohne dass erneut land- und forstwirtschaftliches Vermögen übergehe.

Bezüglich der Abzinsung des Grundbesitzwertes A auf den Stichtag begründet der Beklagte seine Entscheidung insbesondere damit, dass der BFH zwar entschieden habe, dass eine aufschiebend bedingte Last auf den Zeitpunkt des Bedingungseintritts und nicht auf den Übertragungsstichtag zu bewerten sei. Eine Abzinsung der aufschiebend bedingten Last für den Zeitraum zwischen dem Übertragungsstichtag und dem Zeitpunkt des Bedingungseintritts werde seitens des BFH verneint. Die Finanzverwaltung wende dieses Urteil indes nicht auf den hier vorliegenden Fall an, weil die Veröffentlichung des Urteils im Bundessteuerblatt (BStBl) II mit Hinweis auf die gleichlautenden (Nichtanwendungs-) Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 4. Januar 2023 (BStBl I 2023 S. 172) erfolgt sei. Nach diesen Erlassen gelte bei der Anwendung des oben genannten Urteils, dass von einer Abzinsung im Sinne des § 12 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes in der im Streitzeitraum maßgeblichen Fassung (BewG) lediglich dann abzusehen sei, wenn der zur Herausgabe Verpflichtete neben dem Vermögensgegenstand auch die zwischenzeitlichen Nutzungen herausgeben müsse, da es in diesem Fall an der gebotenen Unverzinslichkeit der Schuld mangele. Entgegen der Auffassung des BFH sei davon auszugehen, dass die in § 12 Abs. 3 BewG geregelte Abzinsung grundsätzlich auch auf aufschiebend bedingte Lasten anzuwenden sei. Dies ergebe sich daraus, dass die Festsetzung der Schenkungsteuer bei Eintritt der aufschiebenden Bedingung nach dem tatsächlichen Wert des Erwerbs zu berichtigen sei. Im Rahmen dieser Berichtigung müsse berücksichtigt werden, dass nunmehr bekannt sei, für welchen Zeitraum die Fälligkeit der Last unverzinslich hinausgeschoben worden sei, da für die Besteuerung der Zeitpunkt der Steuerentstehung maßgebend sei und somit ein Hinausschieben der Fälligkeit bis zum Zeitpunkt des Bedingungseintritts bejaht werden müsse. Dies zeige sich auch darin, dass der Erwerber die Möglichkeit habe, das Kapital bzw. den herauszugebenden Vermögensgegenstand bis zur Herausgabe nutzen zu können. Durch die Abzinsung werde folglich die geringere Belastung des Herausgebenden berücksichtigt, die sich daraus ergebe, dass die Herausgabe erst mehr als ein Jahr nach dem Besteuerungszeitpunkt erfolge und die Nutzung bis dahin bei dem Herausgebenden verbleibe. Die vom BFH angeführte Kapitalisierung der Schuld mit dem vergleichsweise geringeren Vervielfältiger im Zeitpunkt des Bedingungseintritts trage diesem Umstand keine Rechnung. Einerseits komme diese lediglich dann in Betracht, wenn es sich um eine wiederkehrende Last (z.B. Rente oder Wohnrecht) handele und andererseits werde mit dem Kapitalwert dieser wiederkehrenden Last lediglich der Wert der Verbindlichkeit ausgehend vom Zeitpunkt des Bedingungseintritts abgebildet, der gerade nicht die Zeit bis zum Eintritt der Bedingung berücksichtige.

Vorliegend bestehe die aufschiebend bedingte Last in der Übereignung von Grundvermögen. Eine Herausgabe der zwischenzeitlichen Nutzungen sei seitens des Klägers nicht erfolgt.



Der Kläger hat am (…) 2024 Klage erhoben.

Zur Begründung trägt er vor, dass das ursprüngliche Nießbrauchsrecht des Schenkers als Bestandteil des landwirtschaftlichen Betriebes, der im Rahmen des Vertrages übertragen worden sei, im Grundbesitzwert des landwirtschaftlichen Betriebs enthalten sei. Eine nochmalige Berücksichtigung als Zuwendung eines Nutzungsrechts habe nicht zu erfolgen. Der Wert des als Gegenleistung an den Schenker übertragenen Grundstücks in A habe nicht abgezinst werden dürfen.

Im Einzelnen:

– zum Nießbrauchsverzicht:

Für den Nießbrauchsverzicht sei die Regelung der §§ 13a, 13b ErbStG anzuwenden. Zum begünstigten Vermögen gehöre nach § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG der inländische Wirtschaftsteil des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens. Was Land- und Forstwirtschaft sei, sei tätigkeitsbezogen zu verstehen. Nach § 158 Abs. 1 BewG sei Land- und Forstwirtschaft die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie die Verwertung der dadurch selbst gewonnenen Erzeugnisse. Zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehörten alle Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu diesem Zweck auf Dauer zu dienen bestimmt seien.

Der Wert des Bewertungsgegenstands sei im Ganzen festzustellen, was in § 2 Abs. 1 BewG durch die „wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter“ sowie die weiter genannten Kriterien der „allgemeinen Verkehrsanschauung“, der „örtlichen Gewohnheit“ und der „tatsächlichen Übung“ der tätigkeitsbezogenen Betrachtungsweise betont werde. Ein Vorbehaltsnießbrauchsrecht könne zwar grundsätzlich auch eine eigenständige wirtschaftliche Einheit i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 BewG darstellen, wenn dieses als eigenständiger Rechtsakt isoliert aufgegeben werde. Im vorliegenden Sachverhalt führten Satz 3 und 4 der Norm jedoch dazu, dass das Nießbrauchsrecht als Bestandteil des einheitlich übergebenen Betriebs der Land- und Forstwirtschaft zu sehen sei, da es keine eigenständige wirtschaftliche Einheit sei. Aufgrund des tätigkeitsbezogenen Verständnisses des bewertungsrechtlichen land- und forstwirtschaftlichen Betriebs hänge die Qualifikation einer wirtschaftlichen Einheit als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft auch nicht von Art und Umfang der im Eigentum des Betriebsinhabers stehenden sachlichen Betriebsmittel oder vom zivilrechtlichen Eigentum an Grund und Boden oder Besatz ab. Ebenso sei geklärt, dass im Rahmen eines Vorbehaltsnießbrauchs ein wirtschaftender Betrieb in der Hand des Nießbrauchberechtigten entstehe.

Nach diesen Grundsätzen habe der Schenker aufgrund des Nießbrauchvorbehalts einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft betrieben. Dieser Betrieb habe sich zunächst auf den durch die Bestellung des Nießbrauchsrechts in 2006 entstandenen Betrieb mit einer Größe von rd. (…) ha Eigentumsfläche erstreckt. Zwar habe der Schenker diesen Betrieb in den Folgejahren nach 2006 durch entsprechende Zukäufe von rd. (…) ha Grund und Boden erweitert. Dies habe jedoch nicht dazu geführt, dass fortan zwei landwirtschaftliche Betriebe in der Hand des Schenkers entstanden seien. Vielmehr sei (auch ertragsteuerlich) vom Schenker nur ein Betrieb geführt worden. Zu diesem Betriebsvermögen des Schenkers habe der Nießbrauch als immaterielles Wirtschaftsgut gehört. Auch nach Auffassung des BFH gehöre ein dem Betriebsinhaber zustehendes Nießbrauchsrecht jedenfalls dann als immaterielles Wirtschaftsgut zum Wirtschaftsteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft, wenn es sich auf ein Wirtschaftsgut beziehe, das zu diesen Nutzungen gehöre, wenn es unmittelbar dem Betriebsinhaber zivilrechtlich zuzurechnen wäre – dies sei hier gegeben.

Die Übertragung des Nießbrauchsrechts stelle – entgegen der Behauptung des Beklagten – zudem keinen Rechtsverzicht dar. Zutreffend sei, dass es sich beim Nießbrauch um ein ausschließlich persönliches Recht handele, welches nicht übertragbar und nicht vererbbar sei. Dies sei hier aber unschädlich, da es nach der Rechtsprechung des BFH genüge, wenn das Nießbrauchsrecht tauglicher Gegenstand eines steuerbaren Erwerbs sei, und das Betriebsvermögen, zu dem es gehöre, die Kontinuitätsanforderungen erfülle. So sei es hier, insbesondere würden die Kontinuitätsanforderungen vorliegend erfüllt, da der Kläger als Beschenkter den Betrieb des Schenkers fortführe. Die Formulierung eines Verzichts im Übertragungsvertrag, welche der Tatsache geschuldet sei, dass ein Nießbrauch zivilrechtlich nicht übertragen werden könne, sei daher für die bewertungsrechtliche Beurteilung nicht maßgebend.

Der Beklagte verkenne, dass sich auch nach Auffassung des BFH der Umfang des Betriebsvermögens für Zwecke der Besteuerung nach dem ErbStG weitgehend danach richte, was ertragsteuerlich dem Betriebsvermögen zugerechnet werde, insbesondere seien dingliche und schuldrechtliche Nutzungsrechte grundsätzlich als Wirtschaftsgüter anzusehen, auch wenn sie etwa nicht bilanziert werden dürften. Der BFH verweise auch auf den unmittelbaren und untrennbaren Zusammenhang zwischen dem Nießbrauch und der Erzielung von Einkünften durch den Nießbraucher. Diese Grundsätze habe die Finanzverwaltung auch in die Erbschaftsteuerrichtlinie -ErbStR-(dort zum Nießbrauch an einer Beteiligung an einer Personengesellschaft) aufgenommen. Danach handle es sich im Ergebnis im Falle eines Verzichts an einem Nießbrauch an einer Beteiligung an einer Personengesellschaft bei dem Nießbrauchsrecht um Betriebsvermögen mit den entsprechenden bewertungs- und schenkungsteuerlichen Konsequenzen. Für einen Nießbrauch an land- und forstwirtschaftlichem Vermögen könne – so der Kläger – nichts Anderes gelten.

Weiter habe nach dem insoweit maßgeblichen und in der Präambel des Vertrages niedergelegten Willen des Schenkers hier unstreitig ein landwirtschaftlicher Betrieb mit dem o. g. Umfang übertragen werden sollen. Der Wille des Schenkers sei gewesen, seinem Sohn – dem Kläger – das vom Schenker als einheitlicher Betrieb bewirtschaftete Unternehmen gegen Gewährung von lebenslangen Altenteilsleistungen zu übertragen. Auf den Nießbrauchvorbehalt habe aus zivilrechtlichen Gründen verzichtet werden müssen, da das gewünschte Ziel – die Betriebsübertragung – nicht anders habe erreicht werden können. Für den Willen des Schenkers, einen einheitlichen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb übertragen zu wollen, spreche – neben der Präambel – auch die Formulierung in § 1 IV. Nr. 1 des Übergabevertrags, wonach „alles“ mitübertragen oder abgetreten werde, „was sich steuerlich im Betriebsvermögen befindet“. Das Nießbrauchsrecht – auch wenn es als nicht entgeltlich erworbenes Recht nicht bilanzierungsfähig gewesen sei – gehöre zum steuerlichen Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs und habe nach dem Willen des Schenkers mit übertragen werden sollen. Der Auffassung des Beklagten, wonach aufgrund des zivilrechtlich wirksamen Nießbrauchsverzichts dieser Rechtsverzicht den Gegenstand der Zuwendung bilde und dies dem Willen des Zuwendenden entspreche, sei daher nicht zu folgen.

Wenn der Beklagte meine, der Gegenstand der Bereicherung sei die Möglichkeit, das belastete Eigentum entgegen der ursprünglichen Vereinbarung bereits jetzt nutzen zu können, sei dies eine isolierte Betrachtungsweise, welche den Gesamtzusammenhang vernachlässige und nicht berücksichtige, dass es sich bei dem Recht um einen Bestandteil eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs handele.

Soweit weiter argumentiert werde, dass der Verzicht auf ein Nießbrauchsrecht nicht zur Zuwendung eines Betriebes führe, sei zu differenzieren. Es sei korrekt, dass die in 2006 übertragenen Wirtschaftsgüter nicht erneut übergingen. Aufgrund des vorbehaltenen Nießbrauchsrechts seien diese Wirtschaftsgüter – neben den neu erworbenen Wirtschaftsgütern – jedoch in einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Schenkers genutzt worden. Unter Berücksichtigung der tätigkeitsbezogenen Betrachtungsweise erfülle der Nießbraucher durch die Bewirtschaftung die Tätigkeitsmerkmale eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. In der Hand des Klägers habe sich seit 2006 ein ruhender Betrieb befunden. Der Argumentation des Beklagten, schenkungsteuerlich würde zwischen dem ruhenden Betrieb beim Beschenkten und dem wirtschaftenden Betrieb beim Schenker nicht unterschieden, sei daher nicht zu folgen. Gegenstand der Zuwendung sei ein Betrieb, welchem das Nießbrauchsrecht als immaterielles Wirtschaftsgut zuzurechnen ist.

– zur Abzinsung betreffend den Grundbesitz A:

Der Wert des übertragenen Grundbesitzes sei nicht – wie im angefochtenen Bescheid erfolgt – abzuzinsen. Nach der Rechtsprechung des BFH sei eine aufschiebend bedingte Last auf den Zeitpunkt des Bedingungseintritts zu bewerten. Eine Abzinsung der aufschiebend bedingten Last für die Schwebezeit zwischen dem Rechtsgeschäft und dem Bedingungseintritt finde nicht statt. Es fehle während des Schwebezustands zwischen dem Rechtsgeschäft der Schenkung und dem Eintritt der Bedingung an einer Forderung, die abgezinst werden könne. Mit Eintritt der Bedingung sei die Forderung erstmals zu berücksichtigen, sie sei gleichzeitig aber auch fällig und nicht mehr gestundet. § 12 Abs. 3 BewG sei nicht anwendbar, denn im vorliegenden Falle handele es sich bei der Verpflichtung um eine aufschiebend bedingte Last. Eine Fälligkeit zu einem bestimmten Zeitpunkt liege – ausgehend vom Besteuerungszeitpunkt – nicht vor, sodass eine Abzinsung nicht in Frage komme.

Soweit sich der Beklagte in seiner Einspruchsbegründung darauf berufe, dass § 12 Abs. 3 BewG entsprechend des o.g. Nichtanwendungserlasses grundsätzlich auch auf aufschiebend bedingte Lasten anzuwenden sei, sei dem nicht zu folgen. Die Abzinsung ergebe sich schon nicht aus dem Gesetzeswortlaut. Der Beklagte führe in seiner Begründung an, dass die Abzinsung auf den Besteuerungszeitpunkt der geringeren Belastung des Herausgebenden Rechnung trage. Dies sei in der Rechtsprechung des BFH indes berücksichtigt worden und trotz des Hinweises, dass der Nominalbetrag der Last im Bedingungszeitpunkt einen niedrigeren Wert haben könne, als er ihr im Zeitpunkt der Schenkung zuzumessen gewesen sei, von einer Abzinsung auf den Besteuerungszeitpunkt abgesehen worden.

Die Last in Form des übertragenen Grundstücks sei daher vollumfänglich, d.h. mit einem Wert von (…) € zu berücksichtigen.

Der Kläger beantragt, unter Abänderung des Bescheids über Schenkungsteuer vom (…) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom (…) die Schenkungsteuer für die Zuwendung aus dem Vertrag X auf Null € festzusetzen, weil der Wert der Bereicherung für die Zuwendung (…) € beträgt und eine Abzinsung der aufschiebend bedingten Last für die Eigentumsübertragung des Grundbesitzes in A nicht vorzunehmen ist und insofern ein Abzug von (…) € zu berücksichtigen ist,

die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzuerlegen,

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, sowie – hilfsweise – die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Zur Begründung bezieht er sich auf sein Vorbringen in der Einspruchsentscheidung und ergänzt hinsichtlich der streitigen Anwendung der §§ 13a, 13b ErbStG, dass der Argumentation des Klägers schon aufgrund der Systematik des ErbStG nicht gefolgt werden könne.

Im Rahmen der Prüfung der Tatbestandsmerkmale des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG komme der Bestimmung des Zuwendungsobjektes eine besondere Bedeutung zu, da anhand des Gegenstandes der Zuwendung die für die Steuer maßgebliche Bereicherung des Erwerbers gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG zu ermitteln sei. Die Bewertung der Bereicherung erfolge gemäß § 12 ErbStG sodann nach den unterschiedlichen Vorschriften des BewG. Nach welcher bewertungsrechtlichen Vorschrift die Bewertung vorzunehmen sei, richte sich wiederum nach dem Gegenstand der Zuwendung. Folglich sei die bewertungsrechtliche Einordnung des beim Zuwendenden vorhandenen Vermögens nicht geeignet, den Zuwendungsgegenstand zu bestimmen. Die Ermittlung des zugewendeten Vermögensvorteils erfolge nicht nach bewertungsrechtlichen, sondern nach zivilrechtlichen Maßstäben, wonach zu bestimmen sei, welcher Vermögengegenstand dem Grunde nach bei der Bewertung des Vermögensanfalles zu berücksichtigen sei. Dabei sei zunächst auf den Willen der Parteien abzustellen, es sei weiter steuerrechtlich zu beurteilen, was dem Empfänger nach dem Willen des Gebers durch die Zuwendungen verschafft werden solle, wobei nach Auffassung des BFH dieser Wille jedoch nur insoweit beachtlich sei, als er auch in die Tat umgesetzt und ausgeführt werde.

Gegenstand des steuerbaren Erwerbes nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sei vorliegend weder der beim Schenker vor der Übertragung gegebene bewertungsrechtliche land- und forstwirtschaftliche Betrieb inkl. Nießbrauchsrecht noch sei dem Kläger (wie in der vom Kläger in Bezug genommenen Rechtsprechung des BFH) ein Nießbrauchsrecht erstmalig zugewandt worden. Selbst wenn es der Wille des Schenkers gewesen sei, dem Kläger den von ihm (dem Schenker) bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb (inkl. Nießbrauchsrecht) zuzuwenden, sei dennoch die tatsächliche Bereicherung entscheidend, die sich danach richte, was der Kläger endgültig erhalten habe. Dies sei in dem hier zu entscheidenden Fall nicht die Zuwendung eines einheitlichen Betriebes der Land- und Forstwirtschaft, wie er sich bei dem Zuwendenden vor Vertragsabschluss darstellte. Hinsichtlich des zivilrechtlich gebotenen Rechtsverzichtes sei die Bereicherung des Klägers vielmehr darin zu sehen, dass dieser seine nießbrauchsbelasteten Eigentumsflächen vorzeitig nutzen könne. Eine weitere Bereicherung ergebe sich durch die Übertragung der nach 2006 erworbenen Eigentumsflächen, welche zwar einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft bildeten und dessen Wirtschaftsteil begünstigtes Vermögen im Sinne des §13b ErbStG darstelle. Das Vorbehaltsnießbrauchsrecht könne aufgrund des vereinbarten Verzichtes aber, anders als beim Schenker, nicht mehr Bestandteil dieses Betriebes sein.

Die von dem Kläger in Bezug genommene Erbschaftsteuerrichtlinie sowie Teil der in Bezug genommenen BFH-Rechtsprechung befassten sich mit der steuerrechtlichen Behandlung und Bewertung eines Nießbrauchsrechts an einer Beteiligung an einer Personengesellschaft – mithin an einem anderen als dem hier übertragenen Vermögensgegenstand (Anteil an einer Personengesellschaft/ land- und forstwirtschaftliche Flächen). Für die dem Nießbrauch zu Grunde liegenden Vermögensgegenstände seien sodann jeweils sowohl in Bezug auf das begünstigte Vermögen gemäß § 13b ErbStG als auch auf die daraus resultierende Bewertung unterschiedliche Vorschriften anzuwenden. Die durch den BFH getroffenen Feststellungen zu Anteilen an Personengesellschaften könnten daher nicht einfach auf die Zuwendung eines Nießbrauchsrechts an land- und forstwirtschaftlichen Flächen übertragen werden. Gleiches gelte für die Bestimmungen der Erbschaftsteuerrichtlinie, die (für die Fälle des Nießbrauchs an Anteilen einer Personengesellschaft) entscheidend auf das Vorhandensein einer ertragsteuerlichen Mitunternehmerschaft abstellten. Diese besonderen Grundsätze ließen sich nicht auf land- und forstwirtschaftliches Vermögen übertragen.

Zudem sei anzumerken, dass die geforderte ertragsteuerliche Betrachtung ebenfalls dazu führe, dass dem Kläger hinsichtlich der nießbrauchsbelasteten Flächen zum maßgebenden Stichtag kein land- und forstwirtschaftliches Vermögen zugewendet worden sei. Der teilweise Verzicht auf das Nießbrauchsrecht bewirke ertragsteuerlich lediglich, dass sich der in der Hand des Klägers bereits befindende ruhende Betrieb in einen wirtschaftenden Betrieb kehre.

Die im Rahmen der Einspruchsentscheidung getroffene Aussage, dass schenkungsteuerrechtlich nicht zwischen dem ertragsteuerlich entstehenden ruhenden Betrieb des Klägers und dem wirtschaftenden Betrieb des Schenkers unterschieden werde, habe lediglich verdeutlichen sollen, dass die Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG in 2006 unabhängig davon gewährt worden sei, dass das übertragene Vermögen auf Seiten des Klägers ertragsteuerlich lediglich einen ruhenden Betrieb der Land- und Forstwirtschaft gebildet habe. Für die Zuwendung sei die Unterscheidung zwischen diesen Betrieben durchaus von Bedeutung, da der mit Vertrag X beurkundete teilweise Verzicht auch ertragsteuerlich lediglich dazu führe, dass aus dem ruhenden Betrieb des Klägers (vorzeitig) ein wirtschaftender Betrieb werde. Dies spreche für die weiterhin vertretene Auffassung, dass die Bereicherung des Klägers darin zu sehen sei, dass er seine nießbrauchsbelasteten Eigentumsflächen aufgrund des unentgeltlichen Rechtsverzichtes bereits jetzt und nicht erst mit dem Tod des Schenkers nutzen könne.

Zu dem Streitpunkt Steuerbefreiung nach §§ 13a, 13b ErbStG repliziert der Kläger noch, dass die bewertungsrechtliche Einordnung des beim Schenker vorhandenen Vermögens, entgegen der Auffassung des Beklagten, geeignet sei, den Zuwendungsgegenstand zu bestimmen. Andernfalls würde außer Acht gelassen, dass die bewertungsrechtlichen Kriterien für die Bestimmung des Umfangs des Zuwendungsgegenstands „Betrieb“ sehr wohl dienlich seien (s.o.). Der mit dem Vertrag X übertragene einheitliche land- und forstwirtschaftliche Betrieb stelle unter Heranziehung des BewG sehr wohl eine wirtschaftliche Einheit dar, zu welcher auch das Nießbrauchsrecht als immaterielles Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens gehöre.

Weiter beträfen die genannten Bestimmungen in der Erbschaftsteuerrichtlinie zwar den Nießbrauch an einer Beteiligung an einer Personengesellschaft, dennoch könne diesbezüglich für Einzelunternehmen nichts Anderes gelten. Soweit der Beklagte zudem die Rechtsprechung des BFH zum Nießbrauch an Anteilen von Personengesellschaften nicht für übertragbar halte, sei dem so nicht zuzustimmen. In dem genannten Urteil führe der BFH aus, dass bei der Bewertung des Vermögensanfalls zwischen Privatvermögen und Betriebsvermögen zu unterscheiden sei. Der Umfang des Betriebsvermögens für Zwecke der Besteuerung nach dem ErbStG richte sich nach dem BFH weitgehend danach, was ertragsteuerlich dem Betriebsvermögen zugerechnet werde. Auch wenn es sich hier vorliegend um land- und forstwirtschaftliches Vermögen handele, stelle dies dennoch kein Privatvermögen dar, sodass die im o. g. BFH-Urteil aufgestellten Grundsätze zur Anwendung gelangten. Ob es sich um land- und forstwirtschaftliches oder gewerbliches Betriebsvermögen handele, könne bei der Frage, ob es sich bei einem Nießbrauch um ein im betrieblichen Anlagevermögen befindliches immaterielles Wirtschaftsgut handele, keinen Unterschied machen.

In der im Rahmen der Klagbegründung bereits aufgeführten Entscheidung des BFH vom 25. November 2020 (Az. II R 9/19) sei weiter die Tatsache, dass es sich für Erblasser und Erbe um unterschiedliche Nießbrauchsrechte (Vorbehaltsnießbrauch/ Zuwendungsnießbrauch) gehandelt habe, entscheidend gewesen, da der BFH die Kontinuitätsanforderungen an das Betriebsvermögen dort trotzdem als erfüllt angesehen habe. Für den dort entschiedenen Fall habe dies bedeutet, dass der Betrieb mit einem „neuen“ Nießbrauchsrecht fortgeführt worden sei. Dies sei im hier zu entscheidenden Streitfall ebenso der Fall. Durch den Verzicht auf das Nießbrauchsrecht werde der vom Schenker geführte Betrieb durch den Beschenkten fortgeführt, sodass die Kontinuitätsanforderungen an das Betriebsvermögen erfüllt seien. Hierbei könne es keinen Unterschied machen, ob dies durch einen Verzicht auf ein Nießbrauchsrecht (welches nicht isoliert ausgesprochen worden, sondern ein Teil des übertragenen Betriebs gewesen sei) oder durch ein „neues“ Nießbrauchsrecht (wie im o. g. BFH-Urteil) erfolgt sei.

Soweit der Beklagte daher anführe, dass Gegenstand des steuerbaren Erwerbes nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG weder der beim Schenker vor der Übertragung gegebene bewertungsrechtliche land- und forstwirtschaftliche Betrieb inkl. Nießbrauchsrecht sei noch dem Kläger ein Nießbrauchsrecht erstmalig zugewandt worden sei, sei dem nicht zu folgen.

Der Schenker habe im Zeitpunkt der Schenkung über einen einheitlichen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft verfügt, zu dem das Nießbrauchsrecht als immaterielles Wirtschaftsgut gehört habe. Sein Wille, den einheitlichen Betrieb zu verschenken, sei schließlich auch vollzogen worden und könne daher, entgegen der Auffassung des Beklagten, Gegenstand der Schenkung sein. Der wirkliche Wille der Beteiligten habe ausdrücklich darin bestanden, den landwirtschaftlichen Betrieb in Gänze zu übertragen. Dass es hierfür aus rechtlichen Gründen notwendig gewesen sei, auf das Nießbrauchsrecht zu verzichten, stehe der Beurteilung nach den o. g. Grundsätzen nicht entgegen. Ein ggf. unrichtiger Ausdruck in dem Vertrag sei nach der Rechtsprechung des BFH (auch im Fall der notariellen Beurkundung) unerheblich. Ergänzend sei darauf hingewiesen, dass der BFH bereits in anderen Fällen einen vom Zivilrecht abweichenden Zuwendungsgegenstand angenommen habe. Die Bestimmung des Zuwendungsgegenstands richte sich somit nicht nach dem (zwingend) vorzunehmenden zivilrechtlichen Rechtsverzicht, sondern nach dem Willen des Schenkers, dem Erwerber einen Betrieb zuzuwenden.

Soweit der Beklagte sich außerdem auf den Standpunkt stelle, dass die geforderte ertragsteuerliche Betrachtung dazu führe, dass der teilweise Verzicht auf das Nießbrauchsrecht ertragsteuerlich lediglich bewirke, dass sich der in der Hand des Klägers bereits befindende ruhende Betrieb in einen wirtschaftenden Betrieb kehre, sei dem zumindest für diesen Streitfall nicht zu folgen. Denn der Schenker habe den ertragsteuerlichen Betrieb, welcher ihm aufgrund des Nießbrauchvorbehalts zuzurechnen gewesen sei, durch den Zukauf und die Hinzupachtung von Flächen sowie auch durch den Ankauf von Maschinen und sonstigem Betriebsvermögen umfassend erweitert. Hierdurch sei ein „großer“ land- und forstwirtschaftlicher Betrieb entstanden, welcher u. a. das Nießbrauchsrecht als ein Wirtschaftsgut beinhalte. Die vom Beklagten vorgenommene Bewertung der Schenkung als Rechtsverzicht führe zu einer künstlichen Aufspaltung eines aufgrund der tätigkeitsbezogenen Betrachtungsweise einheitlichen Betriebs. Diese Aufteilung sei ungerechtfertigt und entspreche zudem nicht der wirtschaftlichen Realität.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet, im Übrigen ist sie unbegründet.

Der angefochtene Schenkungsteuerbescheid ist rechtswidrig, soweit der Abzugsbetrag für den Besitzposten A durch den Beklagten abgezinst wurde und verletzt den Kläger insoweit in seinen Rechten, der angefochtene Bescheid war insoweit zu ändern, § 100 Abs. 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO (hierzu unter 1.). Im Übrigen ist der Bescheid rechtmäßig (hierzu unter 2.).

Der streitgegenständliche Bescheid findet seine Rechtsgrundlage grundsätzlich in den Bestimmungen des ErbStG. Die Systematik des ErbStG sieht für die Besteuerung vor, dass zunächst festzustellen ist, ob überhaupt ein nach ErbStG zu behandelnder Vorgang vorliegt, sodann festzustellen ist, worin die Bereicherung des Erwerbers liegt – denn nur die Bereicherung ist steuerpflichtig (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG), wobei an dieser Stelle auch die Bereicherung nach § 12 ErbStG i.V.m. mit den Regelungen des BewG in Geldwert auszudrücken ist, und schließlich festzustellen ist, ob Teile der Bereicherung steuerfrei bleiben (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG).

Es liegt mit dem Vertrag X eine Schenkung unter Lebenden im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG vor (hier in Gestalt der gemischten Schenkung, da z.T. Gegenleistungen in Form von Altenteilsrechten gewährt werden). Als Schenkung unter Lebenden gilt dabei jede freigiebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird, § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Als Bereicherung kommt jede Vermögensmehrung und jede Minderung von Schulden oder Belastungen beim Bedachten in Betracht (vgl. BFH, Urteil vom 17. März 2004 – II R 3/01 –, BFHE 204, 311, BStBl II 2004, 429). Bei der Frage nach dem Vorliegen einer insoweit relevanten Vermögensverschiebung folgt das Erbschaftsteuerrecht dem Zivilrecht. Erfasst sind damit solche Vermögenspositionen, die aus zivilrechtlicher Sicht auf den Erwerber übergehen bzw. übertragen werden können, nicht jedoch bloße wirtschaftliche Vermögensverschiebungen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 – II R 68/95 –, BFHE 183, 248, BStBl II 1997, 820; BeckOK ErbStG/Königer, 25. Ed. 1.10.2024, ErbStG § 10 Rn. 11, beck-online). Der Kläger ist – insoweit unstreitig – durch die Zuwendungen des Schenkers aus dem Vertrag X, insbesondere durch die Übertragung der nach 2006 erworbenen Grundflächen sowie den Verzicht auf den Nießbrauch in diesem Sinne bereichert.

Streitig ist zwischen den Parteien indes der Wertansatz für die Bereicherung und der abzugsfähigen Gegenleistung, mithin die schenkungsteuerliche Bemessungsgrundlage.

1. Der Beklagte durfte zur Bemessung der Besteuerungsgrundlagen den Wert für den in A belegenen Grundbesitz nicht abzinsen.

Bei der Bestimmung des steuerpflichtigen Erwerbs des Klägers aus dem Vertrag X ist für die vertraglich vereinbarte Gegenleistung „Übertragung des Grundstücks in A“ dessen Wert abzuziehen, § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 ErbStG analog (zur analogen Anwendbarkeit des Satzes 2 auf Schenkungen unter Lebenden vgl. BeckOK ErbStG/Königer, 25. Ed. 1.10.2024, ErbStG § 10 Rn. 75, beck-online). Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG gilt als steuerpflichtiger Erwerb die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist. Dabei gilt nach § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach dem ErbStG unterliegt, die nach den Absätzen 3 bis 9 des § 10 ErbStG abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten mit ihrem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert abgezogen werden.

Dass nach diesen Vorschriften der Wert der „Gegenleistung A“ bei der Bestimmung des steuerpflichtigen Erwerbs abzuziehen ist, ist zwischen den Parteien unstreitig. Für diese Gegenleistung war sodann auf den Wert des Grundbesitzes auf den Tag des Bedingungseintritts – hier dem (…) 2018 – abzustellen, der mit Feststellungsbescheid vom (…) auf (…) € festgestellt wurde.

Der Wert dieser unstreitigen Verbindlichkeit ist – wie gezeigt – nach § 12 ErbStG zu ermitteln. Nach § 12 Abs. 1 ErbStG richtet sich diese Bewertung zunächst grundsätzlich nach den Vorschriften des ersten Teils des Bewertungsgesetzes. Nach § 12 Abs. 3 ErbStG wird für die Bewertung von Grundbesitz speziell geregelt, dass dieser mit dem nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG auf den Bewertungsstichtag (§ 11 ErbstG) festgestellten Wert anzusetzen ist. Ein solcher ist vorliegend nicht gegeben, weil die Übertragungsverpflichtung hinsichtlich des Grundbesitzes A von einer aufschiebenden Bedingung abhängt (§ 6 Abs. 1 BewG). Dies hat zur Folge, dass die aufschiebend bedingte Last frühestens mit Bedingungseintritt steuerlich berücksichtigt werden kann und sodann entsprechend nach dem BewG zu bewerten ist (vgl. für den bedingten Erwerb: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk/Gottschalk, 69. EL September 2024, ErbStG § 10 Rn. 65i, beck-online, vgl. hierzu auch die Regelung in § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Nach § 6 Abs. 1 BewG werden nämlich Lasten, deren Entstehung vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs zunächst nicht berücksichtigt. Tritt die Bedingung ein, ist sodann aber nach § 6 Abs. 2 i.V.m. § 5 Abs. 2 Satz 1 BewG die Festsetzung der nicht laufend veranlagten Steuern, zu denen auch die Schenkungsteuer gehört, auf Antrag nach dem tatsächlichen Wert des Erwerbs zu berichtigen. Eine solche „Berichtigung“ war hier nicht erforderlich, da der Bedingungseintritt noch vor Erlass des Erbschaftsteuerbescheides erfolgte und somit direkt bei der Steuerfestsetzung Berücksichtigung finden konnte.

Die Voraussetzungen des § 12 ErbStG i.V.m. § 6 Abs. 1 BewG liegen vor.

Mit der im Vertrag X (dort unter § 5 V.) für die Grundbesitzübertragung A vorausgesetzten Erklärung des Schenkers und seiner Ehefrau, ihren Wohnsitz in A nehmen zu wollen, liegt eine Bedingung in diesem Sinne vor. Mit dem Ausdruck „Bedingung“ knüpft § 6 Abs. 1 BewG an das Bürgerliche Recht an. Bedingung ist danach die einem Rechtsgeschäft beigefügte Bestimmung, dass die Wirkungen des Rechtsgeschäfts von einem zukünftigen, ungewissen Ereignis abhängen. Gemäß § 158 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) tritt die von einer aufschiebenden Bedingung abhängig gemachte Wirkung eines Rechtsgeschäfts erst mit dem Eintritt der Bedingung ein – bis dahin liegt die Wirksamkeit des Rechtsgeschäfts im Ungewissen bzw. schwebt (vgl. BFH-Urteil vom 6. Mai 2020 – II R 11/19 –, BFHE 269, 424, BStBl II 2020, 746). Die im Vertrag X für die Grundbesitzübertragung A vorausgesetzte Erklärung des Schenkers und seiner Ehefrau erfüllt die Merkmale der Bedingung, denn es wird insoweit nicht geregelt, ob und zu welchem Zeitpunkt diese Erklärung über die Wohnsitznahme erfolgen wird – sie wird vielmehr vollständig in das Belieben des Schenkers und seiner Ehefrau gestellt. Üben diese ihr entsprechendes Recht aus, hat der Kläger den Grundbesitz in A zu übertragen. Die Pflicht zur Grundbesitzübertragung ist infolge des Charakters der Erklärung des Schenkers und seiner Ehefrau als aufschiebende Bedingung im Sinne des § 6 BewG eine bedingte Last gegenüber der Übertragung der Grundstücke des Schenkers auf den Kläger und dem Verzicht auf das Nießbrauchsrecht.

Von ihrem Erklärungsrecht haben der Schenker und seine Ehefrau – mangels anderer Anhaltspunkte – mit notariellem Vertrag vom (…) Gebrauch gemacht.

Im Rahmen der Festsetzung der Schenkungsteuer war der Wert des Grundstücks in A (mithin der Wert der bedingten Last) sodann mit seinem auf den festgestellten Wert anzusetzen, der nicht auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Vertrages abzuzinsen war. Denn eine bedingte Last ist grundsätzlich auf den Zeitpunkt des Bedingungseintritts zu bewerten (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 2021 – II R 26/19 –, BFHE 273, 567, BStBl II 2023, 66; BFH-Beschluss vom 27. Juni 2006 – II B 162/05 –, BFH/NV 2006, 1845).

Eine Abzinsung gemäß § 12 Abs. 3 BewG, wonach der Wert unverzinslicher Forderungen oder Schulden, deren Laufzeit mehr als ein Jahr beträgt und die zu einem bestimmten Zeitpunkt fällig sind, der Betrag ist, der vom Nennwert nach Abzug von Zwischenzinsen unter Berücksichtigung von Zinseszinsen verbleibt, kam hier – entgegen der Auffassung des Beklagten – nicht in Betracht.

Denn die Vorschrift des § 12 Abs. 3 BewG ermöglicht nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich der Senat anschließt, keine grundsätzliche Abzinsung im Hinblick auf die rechtsgeschäftliche Vereinbarung einer aufschiebenden Bedingung, die auch im Bewertungsrecht zu einem Schwebezustand der zukünftigen Forderung führt. §§ 4 ff. BewG bestimmen für den bedingten Erwerb entsprechend der bürgerlich-rechtlichen Regelung ausdrücklich, dass der Schwebezustand bewertungsrechtlich unberücksichtigt bleibt. Wegen des Schwebezustandes fehlt es in Konstellationen wie der vorliegenden an den in § 12 Abs. 3 BewG vorausgesetzten Tatbestandsmerkmalen eines „bestimmten Zeitpunkts“ sowie einer während des Schwebezustands bestehenden Forderung, die abgezinst werden könnte. Mit Eintritt der Bedingung ist die Forderung erstmals zu berücksichtigen, sie ist gleichzeitig aber auch fällig und nicht mehr gestundet. Das bedeutet, dass weder im Zeitpunkt der Schenkung (mangels bestimmten Fälligkeitszeitpunkts einer noch nicht existenten Verpflichtung) noch im Zeitpunkt des Bedingungseintritts (mangels mehr als einjähriger Laufzeit einer zinslos gestundeten Forderung) die Tatbestandsvoraussetzungen einer Abzinsung nach § 12 Abs. 3 BewG erfüllt sind. Das bei aufschiebend bedingten Lasten typischerweise vorliegende Fehlen eines bestimmten Zeitpunkts für den Eintritt der Fälligkeit ist insoweit schon „schädlich“ für eine Abzinsung, als dieser Zeitpunkt als Berechnungs- oder Schätzungsgrundlage für eine Abzinsung oder den Ansatz eines niedrigeren Werts als des Nennwerts (z.B. nach § 12 Abs. 1 BewG) erforderlich wäre (vgl. zu alldem: BFH, Urteil vom 15. Juli 2021 – II R 26/19 –, a.a.O.). Entsprechend macht § 12 Abs. 3 BewG einen bestimmbaren Fälligkeitszeitpunkt zur Anwendungsvoraussetzung der Abzinsung. Ein solcher Fälligkeitszeitpunkt liegt hier nicht vor. Mehr noch: kein einziges der Tatbestandsmerkmale des § 12 Abs. 3 BewG (Kapitalforderung/ Schulden, unverzinslich, Restlaufzeit mindestens ein Jahr, Fälligkeitszeitpunkt) ist im vorliegenden Fall im Zeitpunkt der Steuerentstehung erfüllt, weshalb eine (direkte) Anwendung des § 12 Abs. 3 BewG als Rechtsgrundlage für die von dem Beklagten vorgenommene Abzinsung ausscheidet.

Soweit der Beklagte zur Begründung der Abzinsung zudem auf die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 4. Januar 2023 (BStBl I 2023, 172, u.a. Finanzministerium des Landes Schleswig-Holstein, 04.01.2023, VI 353-S 3812-014, FMNR202300201) verweist, folgt der Senat dem nicht. In dem Erlass wird – soweit richtig – festgestellt, dass § 12 Abs. 3 BewG als Rechtsgrundlage für die Abzinsung lediglich Kapitalforderungen betrifft. Grund für die Abzinsung sei, dass der Erwerber bis zum Eintritt der Bedingung, also während des Schwebezustandes, die Möglichkeit habe, das Kapital zu nutzen. Die Finanzverwaltung will diesen Rechtsgedanken des § 12 Abs. 3 BewG ausweislich des Erlasses auch auf aufschiebend bedingte Lasten anwenden, die – wie vorliegend – keine Kapitalforderungen darstellen. Dies solle aus dem Grundsatz der Bewertung mit dem gemeinen Wert folgen (§ 6 Abs. 2 i.V.m. § 5 Abs. 2 und § 9 BewG). Auch in diesen Fällen werde dann durch die Abzinsung die geringere Belastung des Herausgebenden berücksichtigt, welche sich daraus ergebe, dass die Herausgabe erst geraume Zeit nach dem Erwerb erfolge und die Nutzungen der herauszugebenden Sache für die Zwischenzeit bei dem Erwerber verblieben (vgl. zu alldem Rn. 10 und 11 des Erlasses). In Konsequenz daraus scheide eine Abzinsung nur in den Fällen aus, in denen neben dem Vermögensgegenstand auch zwischenzeitliche Nutzungen herauszugeben seien (da die Fälligkeit in diesen Fällen nicht unverzinslich bis zum Bedingungseintritt herausgeschoben worden sei). Folge man der Rechtsprechung des BFH werde mit dem Kapitalwert der (Renten-)Last lediglich der Wert der Verbindlichkeit ab Bedingungseintritt abgebildet. Der Zeitraum zwischen der Ausführung der Schenkung bis zum Eintritt der aufschiebenden Bedingung (und damit wohl auch der dem Erwerber in diesem Zeitraum zustehende Vorteil) werde indes nicht berücksichtigt (vgl. Rn. 8 des Erlasses). Ausgehend von dem nach Ansicht der Finanzverwaltung maßgeblichen Besteuerungszeitpunkts des Erwerbs sei die Fälligkeit der Last zumindest bis zum Zeitpunkt des Bedingungseintritts hinausgeschoben (Rn. 9 des Erlasses).

Das Gericht, das anders als der Beklagte an diesen Erlass nicht gebunden ist, folgt dem nicht. Die Finanzverwaltung stellt – ebenso wie der BFH in seinem Urteil vom 15. Juli 2021 (Az. II R 26/19, a.a.O.) fest – dass § 12 Abs. 3 BewG mangels Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen nicht direkt auf den hier vorliegenden Fall Anwendung finden kann. Soweit die Finanzverwaltung die Norm (oder dessen Ergebnis) trotzdem auf Fälle wie den vorliegenden anwenden will, ist für den Senat nicht ersichtlich, inwieweit dies eine Stütze im Gesetz – mithin eine Rechtsgrundlage – findet. Die hier nicht vorliegenden sämtlichen Tatbestandsvoraussetzungen der Norm sind hinreichend klar definiert und daher einer Auslegung weder bedürftig noch im Sinne der Finanzverwaltung zugänglich.

Die Ansicht der Finanzverwaltung führt im Ergebnis vielmehr zu einer analogen Anwendung des § 12 Abs. 3 BewG auf Fälle wie den Vorliegenden. Eine analoge Anwendung setzt allerdings dogmatisch das Vorliegen einer planwidrigen Regelungslücke voraus, die – hätte sie der Gesetzgeber erkannt – im Sinne der analog anzuwendenden Norm geregelt worden wäre. Zu den Voraussetzungen einer etwaigen analogen Anwendung verhält sich der Erlass nicht, es wird lediglich darauf abgestellt, dass sich der Rechtsgedanke der Abzinsung nach § 12 Abs. 3 BewG auch auf aufschiebend bedingte Lasten, die keine Kapitalforderungen seien, übertragen lasse, was Ausfluss des Grundsatzes der Bewertung mit dem gemeinen Wert sei. Eine planwidrige Regelungslücke wird damit indes nicht aufgezeigt, sie ist für den Senat auch sonst nicht erkennbar. Die Regelung des § 12 BewG ist in amtlicher Überschrift mit „Kapitalforderungen und Schulden“ überschrieben. Systematisch regelt die Norm in Absatz 1 die „regelhafte“ Bewertung von Kapitalforderungen und Kapitalschulden – namentlich den Ansatz des Nennwerts, soweit nicht besondere Umstände einen höheren oder niedrigeren Wert begründen. In Absatz 2 und Absatz 3 werden sodann zwei typische Fälle der vom Nennwert abweichenden Bewertung geregelt, ähnlich in Absatz 4 (vgl. Rössler/Troll/Eisele, 38. EL April 2024, BewG § 12, Rn. 1). Die Norm des § 12 BewG steht innerhalb des Bewertungsgesetzes im ersten Teil, den „Allgemeinen Bewertungsvorschriften“, der die Wertermittlung in verschiedenen Konstellationen regelt und dabei neben den Kapitalforderungen und Schulden in anderen Paragraphen dieses Teils etwa aufschiebende und auflösende Bedingungen, lebenslängliche Nutzungsrechte, Wertpapiere und Anteile u.a. regelt. All dies deutet darauf hin, dass der Gesetzgeber sehr bewusst die Abzinsung in § 12 Abs. 3 BewG nur für Kapitalforderungen und Schulden regeln wollte und nicht etwa einen allgemeinen Rechtsgedanken dergestalt normieren wollte, dass abweichend von der grundsätzlichen Wertermittlung jede (potentielle) Nutzungsmöglichkeit (Verminderung der Belastung) des Erwerbers während einer „schwebenden Belastung“ wertmäßig zu erfassen ist. Es erscheint fernliegend, dass der Gesetzgeber diesen Gedanken zwar für unverzinsliche Kapitalforderungen und Schulden gesehen und geregelt haben will, aber in all den Jahrzehnten des Bestandes der Norm (in denen die Norm auch diverse durch den Gesetzgeber beschlossene Wandlungen durchgemacht hat, vgl. hierzu: Rössler/Troll/Eisele, 38. EL April 2024, BewG § 12 Rn. 1) planwidrig vergessen hat, Vergleichbares etwa für Fälle der aufschiebend bedingten Last zu regeln – deren grundsätzliche Regelungsbedürftigkeit er im Übrigen ausweislich § 6 BewG erkannt und vorgenommen hat. Eine planwidrige Regelungslücke lässt sich nicht ersehen, sodass es auch nicht darauf ankommt, wie der Gesetzgeber diese wohl geschlossen hätte.

Vielmehr entsteht der Eindruck, dass die Finanzverwaltung der Ansicht ist, dass eine Abzinsung aufgrund der vergleichbaren Interessenlage bzw. Vorteilslage des Erwerbers in Fällen aufschiebend bedingter Lasten wie der hier vorliegenden sowie solchen aus unverzinslichen Kapitalforderungen geboten sei. Mag dies in der Sache nachvollziehbar sein, so obliegt es doch im Rahmen der Gewaltenteilung allein dem Gesetzgeber, dies entsprechend zu regeln, was er nicht getan hat. Die Finanzverwaltung übersieht außerdem, dass § 12 Abs. 3 BewG zudem nicht nur die Unverzinslichkeit der Kapitalforderung oder Schulden voraussetzt, die für die Finanzverwaltung wohl zu einem Vorteil für den Erwerber führt, der durch Abzinsung „abgefangen“ werden soll, sondern auch deren im Vorfeld absehbare Fälligkeit zu einem bestimmten Zeitpunkt (= Befristung). Die von dem Beklagten insoweit ins Feld geführte „ex-post“ Betrachtung, nach der – nach Ansicht des Beklagten – im Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung rückblickend ein Fälligkeitszeitpunkt bestimmbar ist und sich daraus auch die von § 12 Abs. 3 BewG mehr als einjährige Laufzeit bejahen lässt, findet in Gesetz und Rechtsprechung keine Stütze (im Sinne des Beklagten argumentiert etwa auch: Dötsch in (juris Literaturnachweis zu Dötsch, jurisPR SteuerR 2/2022 Anm. 2, juris) der mittels „ex-post-Betrachtung“ eine „ex-tunc-Korrektur“ erreichen will; der Autor sieht aber insoweit selbst, dass man seine Lösung für „sehr kreativ“ halten kann). Die so konstruierte Lösung würde im Übrigen nur das Fehlen der Tatbestandsmerkmale „bestimmter Zeitpunkt“ und „Restlaufzeit mehr als ein Jahr“ in § 12 Abs. 3 BewG auflösen, während im hiesigen Streitfall außerdem keine Kapitalforderungen/ Schulden vorliegen.

Dass im Ergebnis in Fällen, in denen § 12 Abs. 3 BewG nicht einschlägig ist, ggf. die Verminderung der Belastung aufgrund Zeitablaufs nicht berücksichtigt wird, hat der BFH in seinem Urteil vom 15. Juli 2021 (Az. II R 26/19, a.a.O.) gesehen, dies aber im dortigen Fall als zumindest hinreichend kompensiert durch den Ansatz des geringeren Vervielfältigers des § 14 BewG angesehen. Die Anwendung eines vergleichbaren Vervielfältigers scheidet zwar im vorliegenden Fall aus, sodass man ggf. argumentieren könnte, hier müsse erst Recht abgezinst werden. Insoweit ist aber darauf hinzuweisen, dass auch Kritiker der BFH-Entscheidung vom 15. Juli 2021 darauf abstellen, dass die Anwendung des § 14 BewG und dessen geringen Vervielfältigers lediglich der Abzinsung für den Zeitraum der Beginn von Rentenzahlungen bis zum Zeitpunkt des statistisch wahrscheinlichen Ablebens des Begünstigten Rechnung trägt, mithin im Zeitpunkt des Bedingungseintritts zukunftsgerichtet wirkt (vgl. etwa: Dötsch in juris PR-SteuerR 2/2022, a.a.O.). Der Erlass der Finanzverwaltung stellt aber im Wesentlichen darauf ab, dass die Abzinsung vom Bedingungseintritt auf den Tag der Schenkung den Nutzungsvorteil des Erwerbers während der Schwebezeit und der damit geringeren Belastung des Erworbenen Rechnung trägt. Dass der Gesetzgeber eine grundsätzliche Kompensation etwaiger Belastungsminderungen (oder Nutzungsmöglichkeiten) während der Schwebezeit bei schwebenden Bedingungseintritten wollte, ergibt sich nicht. Andernfalls wäre davon auszugehen, dass der Gesetzgeber eine entsprechende abstraktere Regelung getroffen hätte und nicht gerade nur Einzelfälle der „Kapitalforderung/Schulden mit mehr als einjähriger (Rest)Laufzeit bei bestimmtem Fälligkeitszeitpunkt“ geregelt hätte. Dies spricht eher dafür, dass der Gesetzgeber einen allgemeinen Rechtsgedanken – wie die Finanzverwaltung ihn in ihrem Erlass zugrunde legt – gerade nicht gesetzlich geregelt wissen wollte. Vielmehr sprechen die Regelungen des §§ 4ff. BewG für den bedingten Erwerb entsprechend der bürgerlich-rechtlichen Regelung (§ 158 BGB) ausdrücklich dafür, dass der Schwebezustand in diesen Fällen bewertungsrechtlich unberücksichtigt bleibt (vgl. BFH-Urteil vom 30. April 1971 – III R 89/70 –, BFHE 102, 541, BStBl II 1971, 670; so auch: Viskorf in Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG und BewG, 7. Aufl. 2023, § 8 BewG, Rn. 21) und die steuerrechtlichen Folgen durch den Gesetzgeber mit Ausnahme der anders geregelten Einzelfälle offenbar hingenommen werden. Eine Auffangvorschrift wie etwa in § 12 Abs. 1 BewG (ausnahmsweiser Ansatz eines vom Nennwert abweichenden Werts, wenn besondere Umstände dies begründen) hat der Gesetzgeber ebenso ausschließlich für Kapitalforderungen und Schulden vorgesehen. Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass die von der Finanzverwaltung im o.g. Erlass angeordnete Analogie bzw. die hierin favorisierte Übertragung des Rechtsgedankens des § 12 Abs. 3 BewG eine nicht explizit gesetzlich geregelte Anwendung der Norm des § 12 Abs. 3 BewG zulasten des Steuerpflichtigen bedeuten würde. Damit berührt das von der Finanzverwaltung im Erlass formulierte Vorgehen einen grundrechtssensiblen Bereich (Art. 2 Abs. 1 GG), was nach der Wesentlichkeitstheorie einer gesetzlichen Grundlage bedürfte (Parlamentsvorbehalt). Eine solche gibt es – wie gezeigt – nicht, sie ist nach oben Genanntem auch nicht versehentlich unterblieben.

2. Hinsichtlich des Verzichts auf das in 2006 vorbehaltene Nießbrauchsrecht hat der Beklagte zu Recht die Steuerbefreiung der §§ 13a, 13b ErbStG versagt, weil der Verzicht auf das Nießbrauchsrecht nicht land- und forstwirtschaftliches Vermögen (oder Teil davon) in diesem Sinne ist.

Der im Vertrag X erklärte Verzicht auf das Nießbrauchsrecht ist – soweit unstreitig – einer der Gegenstände der Schenkung aus dem Vertrag X. Zwar wird mit dem Vertrag X nicht das ursprünglich dem Schenker zustehende Nießbrauchsrecht an den Kläger übertragen, denn dies ist nach den Vorschriften des BGB grundsätzlich nicht möglich (vgl. §§ 1059). Indes kann der – zivilrechtlich mögliche – Verzicht auf den Nießbrauch Gegenstand einer Schenkung sein (vgl. BFH-Urteil vom 20. Mai 2014 – II R 7/13 –, BFHE 246, 375, BStBl II 2014, 896) und mehrt das Vermögen des Klägers. Denn durch den vorzeitigen Verzicht des Schenkers auf das Nießbrauchsrecht ist auf Kosten des Schenkers eine Belastung beim Kläger entfallen; dieser war danach in der Lage, den bereits in 2006 übertragenen Grundbesitz „frei von Rechten Dritter“ zu nutzen (vgl. BFH, Urteil vom 17. März 2004 – II R 3/01 –, a.a.O.). Insoweit ist der Rechtsverzicht dem Grunde nach grundsätzlich schenkungsteuerpflichtig.

Der Beklagte hat hierfür allerdings zu Recht die Gewährung der Begünstigung nach §§ 13a, 13b ErbStG versagt, da die Voraussetzungen der Normen nicht vorliegen.



Diese Normen sind auf den Streitfall grundsätzlich anwendbar. Die Vorschriften §§ 13a, 13b ErbStG in der hier anzuwendenden alten Fassung sind zwar ausweislich des Urteils des Bundesverfassungsgerichts vom 17. Dezember 2014 – 1 BvL 21/12 – (BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50) verfassungswidrig gewesen (im Wesentlichen deshalb, weil sie bedingungslos Steuerbefreiungen auch bei der Übertragung von Großunternehmen vorsehen), galten jedoch bis zu einer Neuregelung fort. Die mittlerweile geänderten Vorschriften sind erst auf Erwerbe anzuwenden, für die die Steuer nach dem 30. Juni 2016 entsteht (§ 37 Abs. 12 Satz 1 ErbStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vom 4. November 2016, BGBl I 2016, 2464).

Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG bleibt – nach näherer Maßgabe der folgenden Vorschriften – u.a. der Wert von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen insgesamt außer Ansatz (Verschonungsabschlag). Nach § 13b Abs. 4 ErbStG sind begünstigt 85% des in § 13b Abs. 1 ErbStG genannten Vermögens. Nach § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gehören zum begünstigten Vermögen vorbehaltlich § 13b Abs. 2 ErbStG u.a. der inländische Wirtschaftsteil des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (§ 168 Abs. 1 Nr. 1 BewG) mit Ausnahme der Stückländereien (§ 168 Abs. 2 BewG) und selbst bewirtschaftete Grundstücke i.S. des § 159 BewG. Damit ergibt sich der Umfang des begünstigten land- und forstwirtschaftlichen Vermögens aus dem Bewertungsrecht, da die Norm des § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG selbst schon Begriffe und Normen des Bewertungsgesetzes nennt; insbesondere ist der inländische Wirtschaftsteil des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens, auf den § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an erster Stelle verweist, eine bewertungsrechtliche Kategorie und nur mit Hilfe des dort ausdrücklich genannten § 168 Abs. 1 Nr. 1 BewG zu definieren (vgl. BFH, Urteil vom 25. November 2020 – II R 9/19 –, BFHE 272, 100, BStBl II 2021, 491; so auch: Korezkij in: BeckOK ErbStG, 25. Ed. 1.10.2024, ErbStG § 13b Rn. 14). Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs, der sich der erkennende Senat anschließt, finden im Ergebnis nichtsdestotrotz – wenngleich nur zur Bestimmung des Betriebsbegriffs – auch ertragsteuerliche Kriterien Anwendung, da die bewertungsrechtliche Begriffsbestimmung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs eine entsprechende Öffnung enthält (vgl. BFH-Urteil vom 25. November 2020 – II R 9/19 –, a.a.O.).

Nach diesen Maßgaben kann ein Nießbrauch an Wirtschaftsgütern eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes dem Wirtschaftsteil dieses Betriebes zuzurechnen sein, für die Gewährung der Begünstigung der §§ 13a, 13b ErbStG ist indes weitere Voraussetzung, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 13b ErbStG beim bisherigen wie auch beim neuen Rechtsträger vorliegen (sog. Kontinuitätserfordernis). Im Einzelnen:

a) Einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft hat derjenige inne, der Land- und Forstwirtschaft betreibt. Der Betriebsbegriff ist – wie § 158 Abs. 1 Satz 1 BewG zeigt – tätigkeitsbezogen (und nicht objektbezogen). Zivilrechtlichen Eigentums an Grund und Boden oder Besatz bedarf es nicht (vgl. BFH-Urteil vom 25. November 2020 – II R 9/19 –, a.a.O).

Nach § 158 Abs. 1 Satz 1 BewG ist Land- und Forstwirtschaft die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie die Verwertung der dadurch selbst gewonnenen Erzeugnisse. Diese Vorschrift knüpft also an eine bestimmte Nutzung des Bodens, indes nicht an das Eigentum (ganz oder teilweise) am Boden bzw. an Art und Umfang der im Eigentum des Betriebsinhabers stehenden sächlichen Betriebsmittel an; dies entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung, die sich hierzu der Grundsätze der R 15.5 der Einkommensteuer-Richtlinien bedient, was keinen Bedenken begegnet und einhelliger Auffassung entspricht. Denn im Ergebnis wird hier wie dort auf den Tätigkeitsbezug des Verständnisses von Land- und Forstwirtschaft abgestellt. Unerheblich ist bei dieser Frage – namentlich der nach der Einordnung als Land- und Forstwirtschaft –, woraus die den bewirtschafteten Boden betreffende Nutzungsbefugnis resultiert (etwa schuldrechtlicher Pachtvertrag oder dingliche Nießbrauchrechte). Dabei ist allerdings zu berücksichtigen, dass der Nießbraucher, der den Betrieb tatsächlich selbst bewirtschaftet, zwar nicht durch das Nießbrauchsrecht für sich genommen, wohl aber durch die Bewirtschaftung die Tätigkeitsmerkmale des § 158 Abs. 1 Satz 1 BewG erfüllt (vgl. zu alldem: BFH-Urteil vom 25. November 2020 – II R 9/19 –, a.a.O, m.w.N.)

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich anzuschließen ist, entsteht bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft durch die Bestellung eines Nießbrauchs (u.a.) ein (wirtschaftender) Betrieb in der Hand des Nießbrauchsberechtigten. Bei den (ertragsteuerlich relevanten) Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft hat die Bestellung eines Nießbrauchs nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs weiter zur Folge, dass neben dem wirtschaftenden Betrieb des Nießbrauchers ein ruhender Betrieb in der Hand des Eigentümers/ des Nießbrauchsverpflichteten entsteht (vgl. BFH-Urteile vom 8. Mai 2019 – VI R 26/17 –, BStBl II 2019, 660, BFHE 265, 82, und vom 25. November 2020 – II R 9/19 –, a.a.O., jeweils m.w.N.).

b) Ist nach dem eben unter a) Gesagten das Vorliegen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes zu bejahen, so sind Nießbrauchsrechte an Wirtschaftsgütern sodann dem Wirtschaftsteil dieses land- und forstwirtschaftlichen Betriebes zuzurechnen, wenn diese Wirtschaftsgüter, wären sie dem Betriebsinhaber unmittelbar zuzurechnen, ihrerseits nach § 160 Abs. 2 BewG zum Wirtschaftsteil gehörten. Denn dann wird die land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit des Nießbrauchers mittels des Nießbrauchs betrieben (vgl. BFH-Urteil vom 25. November 2020 – II R 9/19 –, a.a.O.).

Zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehören nach § 158 Abs. 1 Satz 2 BewG alle Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu diesem Zweck auf Dauer zu dienen bestimmt sind, mithin auch der Wirtschaftsteil (neben der Betriebswohnung und dem Wohnteil), § 160 Abs. 1 Nr. 1 BewG. Zu dem Wirtschaftsteil wiederum gehören nach § 160 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 BewG u.a. die land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen. Mit der missverständlichen Formulierung „Nutzung“, die im Wortsinne kein Wirtschaftsgut ist oder enthält, sind alle Wirtschaftsgüter gemeint, die der jeweiligen Nutzung dienen. Diese Wirtschaftsgüter gehören allerdings nur dann zu dem Wirtschaftsteil des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft, wenn sie dem Betriebsinhaber zivilrechtlich zustehen. Ein dem Betriebsinhaber zustehendes Nießbrauchsrecht gehört gemäß § 158 Abs. 1 Satz 2 BewG in Konsequenz daraus jedenfalls dann als immaterielles Wirtschaftsgut nach § 158 Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 BewG zu den Nutzungen i.S. des § 160 Abs. 2 BewG und damit zum Wirtschaftsteil des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft, wenn es sich auf ein Wirtschaftsgut bezieht, das zu diesen Nutzungen gehörte, wenn es unmittelbar dem Betriebsinhaber zivilrechtlich zuzurechnen wäre (vgl. zu alldem: BFH-Urteil vom 25. November 2020 – II R 9/19 –, a.a.O., m.w.N.).

In Betracht kommen damit Nießbrauchsrechte an denjenigen Wirtschaftsgütern, die in § 158 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 bis 5 BewG (Grund und Boden, Wirtschaftsgebäude, stehende Betriebsmittel, normaler Bestand an umlaufenden Betriebsmitteln sowie immaterielle Wirtschaftsgüter) erfasst und nicht durch die Negativabgrenzung des § 158 Abs. 4 Nr. 1 bis 7 BewG (insbesondere Geschäftsguthaben sowie darüberhinausgehende Bestände an umlaufenden Betriebsmitteln) ausgeschlossen sind. Wurden Nießbrauchsrechte an allen Wirtschaftsgütern einer funktionsfähigen land- und forstwirtschaftlichen betrieblichen Einheit bestellt, so ist es sogar denkbar, dass der Wirtschaftsteil des in der Hand des Nießbrauchers befindlichen Betriebs der Land- und Forstwirtschaft ausschließlich die Nießbrauchsrechte umfasst. Das Konzept des Nießbrauchsrechts „an“ einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb impliziert nach alldem zu Unrecht ein objektbezogenes Verständnis des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs (vgl. zu alldem: BFH-Urteil vom 25. November 2020 – II R 9/19 –, a.a.O., m.w.N.).

c) Die Steuerbegünstigungen des §§ 13a, 13b ErbStG sind für land- und forstwirtschaftliches Vermögen weiter nur zu gewähren, wenn das erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfüllt (sog. Kontinuitätserfordernis). Das bedeutet, dass sowohl in der Hand des Schenkers als auch in der Hand des Erwerbers (hier des Klägers) das erworbene Vermögen den vollständigen Wirtschaftsteil eines land- und forstwirtschaftlichen Vermögens darstellen muss. Dafür müssen beide die tätigkeitsbezogenen Merkmale des bewertungsrechtlichen Betriebsbegriffs erfüllen. Nicht erheblich ist, ob die Wirtschaftsgüter, um die es geht, von dem Schenker auf den Erwerber übergegangen oder mit dem Erwerb neu begründet worden sind (vgl. zu alldem: BFH-Urteil vom 25. November 2020 – II R 9/19 –, a.a.O., m.w.N.). Denn insbesondere ein Nießbrauch kann – wie gezeigt – weder Gegenstand der Universalsukzession nach § 1922 BGB sein, da er nach § 1061 Satz 1 BGB nicht vererblich ist, noch kann er vorliegend auf den Eigentümer übertragen werden, § 1059 BGB. Es genügt, wenn das Nießbrauchsrecht tauglicher Gegenstand eines steuerbaren Erwerbs ist, hier nach § 7 Abs. 1 ErbStG, und das Betriebsvermögen, zu dem es gehört, die Kontinuitätsanforderungen erfüllt. §§ 13a, 13b ErbStG sind nicht auf bestimmte Besteuerungstatbestände beschränkt (vgl. zu alldem: BFH-Urteil vom 25. November 2020 – II R 9/19 –, a.a.O., m.w.N.).

Die Kontinuitätsanforderungen dergestalt, dass das erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfüllt, findet ihre Rechtfertigung nicht nur in dem Begünstigungszweck der Norm, sondern auch darin, dass im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) die Bevorzugung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens gegenüber anderen Vermögensarten bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer einer Rechtfertigung bedarf. Diese hat das Bundesverfassungsgericht – ausdrücklich für mittelständische Betriebe – darin gesehen, dass derartige Betriebe, die durch ihre Widmung für einen konkreten Zweck verselbständigt und als wirtschaftlich zusammengehörige Funktionseinheit organisiert sind, in besonderer Weise gemeinwohlgebunden und gemeinwohlverpflichtet sind; zugleich aber die finanzielle Leistungsfähigkeit des Erben/ Beschenkten in der Regel nicht seinem durch den Erbfall/ Schenkungsfall erworbenen Vermögenszuwachs voll entspreche. Die Verfügbarkeit über den Betrieb und einzelne dem Betrieb zugehörige Wirtschaftsgüter sei – bei Fortführung des Betriebes – beschränkter als bei betrieblich ungebundenem Vermögen. Art. 3 Abs. 1 GG fordere, diese verminderte Leistungsfähigkeit bei den Erben/ Beschenkten zu berücksichtigen, die einen solchen Betrieb weiterführten und ihn in seiner Sozialgebundenheit aufrechterhielten, ohne dass Vermögen und Ertragskraft des Betriebes durch den Erbfall/ die Schenkung vermehrt würden. Die Erbschaftsteuerlast müsse daher so bemessen werden, dass die Fortführung des Betriebes steuerlich nicht gefährdet werde (vgl. BVerfG, Beschluss vom 22. Juni 1995 – 2 BvR 552/91 –, BStBl II 1995, 671, BVerfGE 93, 165, sich dem anschließend für „Betriebsvermögen“: BFH-Urteile vom 10. Dezember 2008 – II R 34/07 –, BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312, Urteil vom 6. November 2019 – II R 34/16 –, BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465). Diese Erwägungen sind auf die hier in Frage stehende Begünstigung land- und forstwirtschaftlichen Vermögens in § 13a Abs. 1 ErbStG übertragbar (so auch der Gesetzgeber bei Einführung der Steuerbegünstigungen der §§ 13a und 13b ErbStG, vgl. BT-Drs. 13, 4839, S. 67 f.).

d) Die unter a) bis c) dargestellten Voraussetzungen liegen indes im Streitfall nicht sämtlich vor, vorliegend fehlt das unter c) dargestellte Kontinuitätserfordernis.

Gemessen an den unter a) und b) dargestellten Voraussetzungen lag zwar in der Hand des Schenkers ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vor, dem das vorbehaltene Nießbrauchsrecht an den im Jahr 2006 übertragenen Flächen als immaterielles Wirtschaftsgut und damit als Nutzung im Sinne des § 160 Abs. 2 BewG zugehörte. Dabei kann dem Kläger zugestimmt werden, dass im Wege einer Einheitsbetrachtung bei dem Schenker ein (wirtschaftender) land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vorgelegen hat, zu dessen Wirtschaftsteil als Wirtschaftsgüter die dem Schenker an den in 2006 übertragenen Flächen zustehende Nießbrauchsrechte sowie die zwischen 2006 und danach vom Schenker erworbenen nunmehr (…) übertragenen zusätzlichen Flächen gehörten. Die einheitliche Betrachtung all der eben genannten Bestandteile folgt aus § 2 Abs. 1 Satz 3 BewG, wonach als wirtschaftliche Einheit zu gelten hat, was die Verkehrsanschauung als einheitlich betrachten würde.

Gemessen an den unter a) und b) dargestellten Voraussetzungen liegt auch in der Hand des Klägers nach Übertragung ein einheitlicher land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vor. Wirtschaftsgüter des Wirtschaftsteils seiner land- und forstwirtschaftlichen Betätigung sind allerdings die in 2006 zu Eigentum erworbenen Flächen, sowie die mit Vertrag X zusätzlich erworbenen Flächen. Das Nießbrauchsrecht als Wirtschaftsgut des Betriebes bei dem Schenker ist hingegen nicht auf den Kläger übergegangen, durch den Verzicht im Vertrag X ist der Kläger „lediglich“ in der Lage, die in 2006 übertragenen Flächen zu bewirtschaften, die mit den später übertragenen Flächen nunmehr einen einheitlichen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb beim Kläger bilden.

Zwar betreiben damit untechnisch gesehen sowohl der Schenker wie auch der Kläger einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auf den übertragenen Flächen (sowie mittels Maschinen etc.). Dies ist indes nicht ausreichend, um dem unter c) dargestellten Kontinuitätserfordernis gerecht zu werden. Denn aus der maßgeblichen rechtlichen Sicht wurde der land- und forstwirtschaftliche Betrieb beim Schenker im Hinblick auf den Wirtschaftsteil „mittels“ seines Nießbrauchsrechts sowie mittels Eigentum an den nach 2006 erworbenen Flächen geführt; dies sind die Wirtschaftsgüter seines Wirtschaftsteils. Bei dem Kläger wird der Betrieb im Hinblick auf den Wirtschaftsteil auf Basis (mittels) seines Eigentums an den in 2006 und danach erworbenen Flächen betrieben.

Die Wirtschaftsgüter des Wirtschaftsteils des von dem Schenker bis (…) betriebenen und danach von dem Kläger übernommenen Betriebes sind damit unterschiedliche. Der frühere Nießbrauch des Schenkers ist im Betrieb des Klägers kein Wirtschaftsgut des Wirtschaftsteils im Sinne des BewG mehr. Der Nießbrauch stellt zwar in der Hand des Schenkers aber gerade nicht in der Hand des Klägers den „vollständigen Wirtschaftsteil“ des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens dar (vgl. zu diesem Erfordernis: BFH-Urteil vom 25. November 2020 – II R 9/19 –, a.a.O., Rn. 29). Überschneidungen in den Wirtschaftsgütern der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe des Klägers und des Schenkers gibt es damit nur bzgl. der Flächen, die zwischen 2006 und (…) erworben und in (…) übertragen wurden. Deren steuerrechtliche Behandlung ist hier nicht streitig. Der übrige Teil des jeweiligen land- und forstwirtschaftlichen Betriebes stellt sich zumindest rechtlich bei Kläger und Schenker unterschiedlich dar, womit dem o.g. Kontinuitätserfordernis zur Anwendung des §§ 13a, 13b ErbStG nicht Genüge getan ist. Im von dem Kläger in Bezug genommenen Urteilsfall des BFH (Az. II R 9/19, a.a.O.) stellte sich der Fall hingegen so dar, dass dort der Erblasser sein Nießbrauchsrecht an Flächen eines Dritten testamentarisch auf die Ehefrau übertragen hatte – sowohl Erblasser wie auch Erbin bewirtschafteten damit den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb mittels Nießbrauchsrecht an Flächen eines Dritten. Eine vergleichbare Situation liegt im hier zu entscheidenden Fall gerade nicht vor.

Vorliegend wollte der Schenker zwar den „gesamten landwirtschaftlichen Betrieb mit allen Bestandteilen und Zubehör“ übertragen (so auch der erklärte Wille in der Präambel des Vertrages). Eine Übertragung „des Betriebs“ in diesem Sinne war schenkungsteuerlich indes nicht möglich. Der Kläger hat mit Vertrag X nicht „den“ land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, wie ihn der Schenker geführt hat, erhalten und damit den (ggf. erloschenen) Nießbrauch als Teil des Betriebs erworben. Insoweit weist der Beklagte zu Recht darauf hin, dass bei der Frage nach der schenkungsteuerlich relevanten Bereicherung genau zu ermitteln ist, was Schenkungsgegenstand gewesen ist. Dies waren mit Vertrag X sodann gerade nicht „der Betrieb“ wie er beim Schenker geführt wurde, sondern die Grundlagen des Betriebes, der aus verschiedenen Nutzungen und ihren Wirtschaftsgütern/ Wirtschaftsteilen besteht. An dieser Stelle ist nochmals darauf hinzuweisen, dass auch der BFH in seiner Entscheidung zum Az. II R 9/19 darauf abstellt, dass das für §§ 13a, 13B ErbStG erforderliche Tatbestandsmerkmal des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens bzw. Betriebs nicht „durch das Nießbrauchsrecht für sich genommen“ erfüllt wird, sondern nur durch die Bewirtschaftung selbst (vgl. BFH-Urteil vom 25. November 2020 – II R 9/19 –, a.a.O., Rn. 23). Die von dem Kläger vorgenommene Gesamtbetrachtung des wirtschaftlichen Ergebnisses – also die Frage danach, ob sich der landwirtschaftliche Betrieb am Ende bei Schenker und Kläger deckungsgleich darstellt – greift daher zu kurz. Die Möglichkeit der Bewirtschaftung erhält der Kläger zwar durch den Nießbrauchsverzicht, weshalb dieser auch steuerbarer Bereicherungsgegenstand sein kann (s.o.), da das Vermögen des Klägers durch den Wegfall der Nießbrauchslast gemehrt wird; der Verzicht selbst erfüllt indes nicht die Tatbestandsmerkmale, die nach o.g. an einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft bzw. dessen Wirtschaftsteile zu stellen sind; der Verzicht hat insoweit lediglich mittelbare Wirkung für die Möglichkeit der Bewirtschaftung der bereits im Eigentum des Klägers stehenden Flächen. Der BFH sieht eine „Umwandlung“ des Rechts, das die Basis der landwirtschaftlichen Betätigung bildet, in seinem Urteil Az. II R 9/19 (a.a.O., dort Rn. 31) zwar im Einzelfall als unschädlich an. Insoweit heißt es dort:

Nicht erheblich ist nach diesen Maßstäben, ob die Wirtschaftsgüter, um die es geht, von dem Erblasser/Schenker auf den Erwerber übergegangen oder mit dem Erwerb neu begründet worden sind. Insbesondere ein Nießbrauch kann nicht Gegenstand der Universalsukzession nach § 1922 BGB sein, da er nach § 1061 Satz 1 BGB nicht vererblich ist. Es genügt, wenn das Nießbrauchrecht tauglicher Gegenstand eines steuerbaren Erwerbs ist, […], und das Betriebsvermögen, zu dem es gehört, die Kontinuitätsanforderungen nach Maßgabe der BFH-Urteile in BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312, und in BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465 erfüllt. §§ 13a, 13b ErbStG sind nicht auf bestimmte Besteuerungstatbestände beschränkt.

Im Unterschied zum BFH-Fall ist vorliegend aber kein Nießbrauchsrecht übertragen worden, außerdem werden auch die Kontinuitätsanforderungen an das Betriebsvermögen wie gezeigt nicht eingehalten. Denn das Betriebsvermögen setzt sich insoweit bei Schenker und Kläger jeweils unterschiedlich zusammen.

In der Hand des Klägers bilden nach (…) die „neuen“ Flächen (die zwischen den Stichtagen übertragen wurden) nicht den vollständigen Wirtschaftsteil seines land- und forstwirtschaftlichen Vermögens, dies wird vielmehr erst durch die Hinzunahme der nunmehr nießbrauchsfreien Flächen, die dem Kläger seit 2006 gehörten, komplettiert. Dass diese durch den Verzicht des Schenkers nunmehr lastenfrei sind, ändert nichts daran, dass sie schon vorher (als ruhender Betrieb) land- und forstwirtschaftliches Vermögen des Klägers gebildet haben. Für diese Flächen hat er in 2006 auch schon einmal von der Begünstigung des §§ 13a, 13b ErbStG profitiert – und zwar ohne, dass wertmäßig die Belastung des Nießbrauchs abgezogen wurde. Würde man nunmehr auch den Nießbrauchsverzicht ebenso unter die Begünstigungsregelungen der §§ 13a, 13b ErbStG fallen lassen, hätte der Kläger außerdem zwei Mal den Verschonungsabschlag für diese Flächen erhalten (zum einen für die Eigentumsübertragung in 2006, zum anderen für die Lastenfreistellung in (…)). Dieser „ruhende“ Teil seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ist schenkungsteuerlich bereits einmal „begünstigt“ worden. Der zwischenzeitlichen Belastung dieser Flächen mit dem Nießbrauch und damit der Tatsache, dass der Kläger diese von 2006 bis (…) nicht selbst bewirtschaften konnte, ist damit hinreichend Rechnung getragen, dass der bei der Besteuerung der Flächenübertragung 2006 tatsächlich unberücksichtigt gebliebenen (Steuer-)Wert des Nutzungsrechts von der Bemessungsgrundlage (Steuerwert) für den Rechtsverzicht abgezogen wurde (vgl. zu diesem Erfordernis zur Vermeidung einer womöglich doppelten steuerlichen Erfassung des gleichen Vermögensgegenstandes: BFH-Urteil vom 17. März 2004 – II R 3/01 –, BFHE 204, 311, BStBl II 2004, 429).

Im Sinne einer Kontrollüberlegung ist schließlich hinzuzufügen, dass der Nießbrauchsverzicht, wenn er isoliert ausgesprochen worden wäre (ohne zeitgleiche Übertragung der weiteren „neuen“ Flächen), ebenfalls nicht den Tatbestand des § 13b ErbStG erfüllen würde. Denn Übertragungen von Betriebsteilen oder einzelner Wirtschaftsgüter des Wirtschaftsteils sind nicht nach §§ 13a, 13b ErbStG begünstigt, wenn sie für sich betrachtet kein land- und forstwirtschaftliches Vermögen bilden (ErbStR 2019 R E 13b.4 Abs. 4 S. 3; Weinmann in Moench/Weinmann, ErbStG, Stand 01/22, § 13b, Rn. 18). Zwar wäre auch bei isoliertem Verzicht das Nießbrauchsrecht beim Schenker Wirtschaftsteil seines land- und forstwirtschaftliches Vermögens gewesen (s.o.), da es insoweit Basis der landwirtschaftlichen Betätigung ist (s.o.). Bei dem Kläger besteht aber kein entsprechendes Recht weiter, das Basis wiederum seiner landwirtschaftlichen Betätigung sein könnte (so aber im Fall des BFH II R 9/19, a.a.O.), Basis seiner Tätigkeit sind vielmehr insoweit die Grundstücke aus 2006.

Der Nießbrauchsverzicht selbst kann nach alldem auch nicht von der Steuerbegünstigung der §§ 13a, 13b ErbStG profitieren, da er selbst kein land- und forstwirtschaftliches Vermögen darstellt.

Soweit der Kläger der Ansicht ist, dass der Nießbrauchsverzicht im Feststellungsbescheid für die wirtschaftliche Einheit der später übertragenen Flächen als „zugepachtete oder unentgeltlich zur Nutzung übernommene Flächen“ hätte berücksichtigt werden müssen, kann er damit nicht durchdringen. Denn der Beklagte ist an die Feststellungen aus dem Bescheid vom (…), die den Nießbrauch unberücksichtigt lassen, gebunden (§ 182 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung in der im Streitzeitraum maßgeblichen Fassung – AO). Etwaige Einwände hiergegen wären im Verfahren gegen den Feststellungsbescheid geltend zu machen gewesen, § 351 Abs. 2 AO.

3. Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 136 Abs. 1 FGO. Hiernach sind die Kosten bei teilweisem Obsiegen/ Unterliegen gegeneinander aufzuheben oder verhältnismäßig zu teilen. Der Kläger unterliegt mit dem verhältnismäßig und wirtschaftlich größten Teil seiner Klaganträge (Verschonungsabschlag für den Nießbrauchsverzicht), obsiegt indes mit dem Antrag betreffend die – unrechtmäßige – Abzinsung des Abzugspostens A. Aufgrund des Obsiegens insoweit ist der steuerpflichtige Erwerb des Klägers wertmäßig zu reduzieren. Dies stellt gegenüber der angegriffenen ursprünglichen Festsetzung eine Verminderung um rund 9,1% dar, sodass der Senat eine Kostenquote von 1/10 zu 9/10 für verhältnismäßig erachtet.

4. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war wegen der Schwierigkeiten der Sach- und Rechtslage für notwendig zu erklären, § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

5. Die Revision war zuzulassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

---